一、引言

隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，國家投資的建設項目也如雨后春筍般越來越多，強化建設項目竣工財務決算審計工作，對于建設項目資金的合法和安全使用.保障項目工程質量.預防腐敗.維護國家利益.提高社會效益等方面，有其重要意義。同時，也是提升和改進建設單位基建財務及業(yè)務管理水平.以引導基建財務及業(yè)務管理工作良性發(fā)展的最為有效的途徑之一。筆者借助于十余年國家投資建設項目竣工財務決算審計經(jīng)驗，總結了在實踐中遇到的一些問題，并就此與審計同行及項目建設單位有關管理人員進行交流。

二、國家投資項目審計過程中常見問題

1.項目資金使用管理違規(guī)，執(zhí)行不力。實踐中，項目單位資金管理意識淡薄，生產(chǎn)資金短缺時挪用項目資金以應急現(xiàn)象屢見不鮮，有的項目單位為了達到年度預算完成率考核目標，不按規(guī)定支付工程款。例如：某項目，由于實施工作進展緩慢，截至11月末，預算執(zhí)行率不足50%，項目單位為加快預算執(zhí)行進度，提前支付工程款給施工單位。又如：某項目單位為達到預算完成率，在一項包工包料的合同中約定“預付工程款為合同金額的40%”，而財政部和建設部印發(fā)的《建設工程價款結算暫行辦法》第十二條中規(guī)定“包工包料工程的預付款按合同約定撥付，原則上預付比例不低于合同金額的10%，不高于合同金額的30%，對重大工程項目，按年度工程計劃逐年預付”。上述資金使用管理問題，給項目資金帶來了極大的風險。

2.項目建設周期拖期，影響投資效益。國家投資項目建設周期有嚴格的規(guī)定。由于建設項目前期投入大，若周期過長，隨著科技的更新和市場環(huán)境的變化，設計階段的目標如不能按期完成，很可能隨著時間的推移而達不到預期效果，使項目建設不能發(fā)揮其應有效益，更嚴重的將導致項目投資失敗，給國家造成極大的經(jīng)濟損失。導致項目建設周期拖期的原因有多種，如：氣候原因.地質原因.配套自籌資金不到位等，而審計中最常見的項目建設拖期現(xiàn)象，則主要是由于重項目申報.輕項目建設管理，申報項目資金時積極，項目實施階段懈怠。有些單位即便項目已竣工并符合驗收條件，也不及時辦理竣工決算?！痘窘ㄔO項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建〔2016〕503號）第二條中規(guī)定“基本建設項目完工可投入使用或者試運行合格后，應當在3個月內(nèi)編報竣工財務決算，特殊情況確需延長的，中小型項目不得超過2個月，大型項目不得超過6個月”。由此可見，建設周期已成為建設項目非常重要的考核指標之一，也是項目竣工財務決算審計關注的問題。

3.項目建設不合規(guī)，概算外.提高標準.擴大規(guī)模問題頻發(fā)。如前所述，由于存在建設單位重申報.輕管理現(xiàn)象，致使在項目實施過程中，未嚴格按照批復設計內(nèi)容實施.概算外工程投資擠占項目成本.擅自改變建設標準.擴大建設規(guī)模問題頻繁發(fā)生。因項目管理人員對相關法規(guī)學習不到位，理解上存在誤區(qū)，在審計過程中對審計人員的質疑，給出的理由多為“項目實際需要”?！痘窘ㄔO財務規(guī)則》（財政部令第81號）第二十一條“建設成本是指按照批準的建設內(nèi)容由項目建設資金安排的各項支出”，第二十二條“項目建設單位應當嚴格控制建設成本的范圍.標準和支出責任，超過批準建設內(nèi)容發(fā)生的支出不得列入項目建設成本”;《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》第三十四條“未經(jīng)批準擅自調整建設內(nèi)容的，相應投資由項目單位自籌資金解決”，均明確應當按照批準的內(nèi)容列支項目投資。因此，項目竣工決算審計對概算外.提高標準.擴大規(guī)模涉及的投資是不予確認的。

4.列支超標準.不符合規(guī)定以及與項目無關的成本費用。一是項目列支超標準的建設單位管理費.業(yè)務招待費?！痘窘ㄔO項目建設成本管理規(guī)定》（財建〔2016〕504號）第六條“行政事業(yè)單位項目建設管理費實行總額控制，分年度據(jù)實列支。未經(jīng)批準的，超標準發(fā)生的項目建設管理費由項目建設單位用自有資金彌補。一般不得發(fā)生業(yè)務招待費，確需列支的，項目業(yè)務招待費支出應當嚴格按照國家有關規(guī)定執(zhí)行，并不得超過項目建設管理費的5%”;第七條“使用財政資金的國有和國有控股企業(yè)的項目建設管理費，比照第六條規(guī)定執(zhí)行”，對該類費用均有明確規(guī)定。二是索取發(fā)票不及時，至竣工決算審計階段仍然存在部分投資未取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票其開具單位與合同單位不一致，或無責任人簽字。對該類費用，《基本建設財務規(guī)則》第二十二條規(guī)定“項目建設單位應當嚴格控制建設成本，無發(fā)票或者發(fā)票項目不全.無審批手續(xù).無責任人員簽字的支出不得列入項目建設成本”。三是稅務風險意識淡薄，項目中列支各類專家評審費往往通過造表形式發(fā)放，未向稅務部門申請代開發(fā)票以規(guī)范列支費用，未履行代扣代繳個稅義務。四是列支與項目無關的費用，《基本建設財務規(guī)則》第二十二條規(guī)定“項目符合規(guī)定的驗收條件之日起3個月后發(fā)生的支出不得列入項目建設成本”。

5.不重視基建財務部門的作用，基建財務隊伍不穩(wěn)定，會計核算不規(guī)范。一是多數(shù)建設單位，認為財務部門只是對經(jīng)濟事項進行簡單的記賬.算賬.報賬，不能夠創(chuàng)造經(jīng)濟價值。有些建設單位基建財務人員甚至于不知道項目具體建設內(nèi)容。二是基建財務隊伍不穩(wěn)定。基建項目建設周期通常都較長，審計中常常遇到基建會計更換頻繁現(xiàn)象，而新任基建會計對歷年基建財務情況往往是一問三不知，這就給竣工決算審計工作造成了一定的障礙，影響到審計工作的效率。三是對基建財務人員未能進行專業(yè)的崗前培訓，許多基建財務人員在未全面掌握基建財務核算原則.未深入了解建設項目流程的情況下從事基建財務核算工作，未能夠結合建設項目的特點，以概算為主要依據(jù)，合理設置會計科目，使項目竣工財務決算數(shù)據(jù)不準確.內(nèi)容不完整。如：某單位某項目進行會計核算時，未按照《國有建設單位會計制度》規(guī)定對概算批復的01工房和02工房及項目各臺（套）設備分別設置各明細科目進行會計核算，導致決算報表中各工房和各設備數(shù)據(jù)來源不清晰.報審金額不準確。

6.招標過程不規(guī)范。實踐中，對于法律法規(guī)及批復文件規(guī)定應當招標的項目，建設單位都能夠按規(guī)定進行招標。但是，有的項目招標過程存在一些不合規(guī)現(xiàn)象。一是實行總承包招標時，以暫估價形式包括在總承包范圍內(nèi)的貨物，達到規(guī)定限額但未另行組織招標，不符合《工程建設項目貨物招標投標辦法》（國家發(fā)改委等7部委令第27號）第五條“工程建設項目實行總承包招標時，以暫估價形式包括在總承包范圍內(nèi)的貨物屬于依法必須進行招標的項目范圍且達到國家規(guī)定規(guī)模標準的，應當依法組織招標”的規(guī)定。二是化整為零，以未達招標限額為由規(guī)避招標活動。三是投標單位采取不平衡報價方式，通過有些分部分項綜合單價特別高，有些分部分項綜合單價特別低，但是總價不超出招標控制價，并最終獲得中標資格。施工時出現(xiàn)報價高的項目干得多，報價低的干得少，甚至出現(xiàn)通過變更簽證的方式將報價低的項目變更為其他單價高的項目，其中不乏嚴重偏離市場單價情況。

7.工程結算把關不嚴，工程造價人員編制竣工結算報告不準確。有的工程結算報告將甲供材在建設成本中重復計算;應當由施工單位承擔的建設單位代繳水電費在工程結算報告中未進行扣減;有些設計變更會導致工程費用減少，但施工單位往往不會主動編制減少費用的變更結算，還有些變更單純?yōu)榱嗽黾庸こ藤M用，而與施工和工程本身的必要性無關，工程管理人員和工程造價人員沒有給予應有的關注。

8.建設單位內(nèi)各個部門之間缺乏有效的溝通。初步設計編制時，建設規(guī)劃部門未對各使用部門的需求進行深入調研及科學規(guī)劃，使設計方案缺乏系統(tǒng)性.合理性和科學性，導致項目實施過程中設計變更頻繁，嚴重時造成部分工程報廢損失。概算編制時，財務及各業(yè)務部門參與度低，相關信息和數(shù)據(jù)不足，概算編制不合理，導致項目實施時實際支出金額與概算偏離較大，從而影響對項目實施過程的整體評價。執(zhí)行方面，執(zhí)行部門未嚴格按設計概算實施項目，也未及時與規(guī)劃設計部門有效溝通，導致實物與設計不相符。

9.其他需要關注的問題。一是審批權限與審批程序是否符合相關部門規(guī)定。對于越權審批的文件，審計人員不將其作為審計依據(jù)。二是審核是否存在重大關聯(lián)方交易情況，如有，則應當根據(jù)重要性原則判斷是否需要進行延伸審計，核查關聯(lián)交易的成本和利潤，關聯(lián)交易利潤一般不得超過單位非關聯(lián)方同類交易的平均利潤水平，以核定應計入項目的具體成本。三是有無尾工工程，項目一般不得預留尾工工程，確需預留尾工工程的，尾工工程投資不得超過批準的項目概（預）算總投資的5%。

三、改進建設項目管理的建議

審計作為一種有效的監(jiān)督機制，其與被審計單位并非是對立而存的，而是通過審計中發(fā)現(xiàn)的問題，引導建設單位規(guī)范項目管理.合理合規(guī)使用建設資金，以保障國家利益。它是一種良性循環(huán)的機制。如何提高審計工作效果，一方面，要求審計人員提出問題要有據(jù)可依，客觀公正準確地向建設單位反饋審計結果。如：對上述項目實施過程中設計變更頻繁導致工程報廢損失的，審計依據(jù)的是《基本建設財務規(guī)則》第二十二條“因設計單位.施工單位.供貨單位等原因造成的工程報廢等損失不得列入項目建設成本”，做到證據(jù)充足.以理服人。另一方面要加強溝通，耐心聽取意見，對建設單位提出的異議，應進一步核實情況。此外，從審計方的角度提出適當建議，來幫助建設單位提高項目管理水平，避免今后的項目中出現(xiàn)同類問題。針對常見問題，筆者建議：

1.要提高各部門資金風險防控意識，加強資金使用管理，嚴禁將項目資金用于生產(chǎn)經(jīng)營等與項目建設無關的事項，做到項目資金專款專用，不擠占.不挪用，規(guī)范使用資金。

2.要強化項目過程管理，制訂完善的施工進度計劃，采取有效措施，控制影響工期的因素，保證項目能按批復建設周期有序地實施。

3.以批復內(nèi)容及概算為基礎，不擅自提高建設標準.擴大規(guī)模，不增加概算外建設內(nèi)容。對于受客觀條件影響確需調整建設內(nèi)容的，應當按照有關規(guī)定先履行報批程序后再行實施。

4.嚴格控制項目成本費用列支范圍，明確具體事項責任主體，及時索取發(fā)票，加強發(fā)票等票據(jù)的審核，杜絕白條入賬。

5.應當充分發(fā)揮財務部門在項目中的管理作用。在項目實施的前期階段，財務部門應當參與到招標文件合同條款的編制中。大部分建設項目資金來源為一部分國撥和一部分自籌，財務部門參與到合同付款條款的編制中，有利于深入了解項目資金需求量及需求時點，合理有序安排項目資金，既能夠避免過早過多籌集資金導致的資金浪費，也避免了資金籌集不及時導致的工期延誤。在事中控制階段，財務部門應該嚴格項目支付的審核工作，一方面嚴格按照合同約定付款條件進行款項的支付，另一方面將批復中各單項工程概算金額與賬面實際投資金額進行對比，對有超概算可能的單項工程，及時向基建管理部門溝通，以及時采取有效措施控制支出，避免決算時與概算偏離較大。在事后控制階段，財務部門應當在結算項目尾款前，協(xié)助資產(chǎn)管理部門做好各項資產(chǎn)驗收和交付資產(chǎn)入賬工作，以確保項目賬務準確.各項資產(chǎn)真實存在。

6.要穩(wěn)定基建財務人員隊伍，加強會計核算。一是應當保證一項基本建設項目的財務核算管理全程由固定人員負責，同時還應當考慮基建財務隊伍年齡層次結構，以實現(xiàn)經(jīng)驗的有效傳承.工作的有序交接和人員的新老交替。二是應當加強基建財務人員對有關核算規(guī)定的學習，有條件的單位還應當采用“走出去”的方式，借鑒先進單位的經(jīng)驗，通過吸收消化，形成本單位的管理辦法，提高基建財務管理水平。

7.要認真學習國家及部門招投標法律法規(guī)，嚴格按照國家和部門有關規(guī)定開展招投標工作，加強對招標工作的全程監(jiān)督。

8.要提高項目管理水平，嚴格控制項目成本，要嚴把工程結算審核關，謹慎選擇信譽好的工程造價審核機構，有條件的單位可以對工程結算審核報告采取抽量復核的辦法，以判斷其準確性。

9.建設單位內(nèi)各個部門之間一定要保持有效的溝通，不論是在可研.初設編制環(huán)節(jié)，還是在項目實施階段，可指定牽頭部門，由其定期和不定期召集各部門及時處理遇到的問題。

四、結束語

建設項目竣工財務決算審計是一項專業(yè)性.技術性及政策性很強，且涉及面很廣的工作，要求審計隊伍具備一定的專業(yè)勝任能力。審計人員不僅要吃透相關的基建財務法規(guī)和規(guī)定，熟悉工程管理.合同管理以及招投標法律法規(guī)的相關規(guī)定，還要有一定的工程技術方面的知識，對工程造價審核機構出具的工程竣工結算報告的內(nèi)容及編制依據(jù)要有一定的了解。因此，作為審計人員要不斷提高自身的業(yè)務能力和專業(yè)水平，以提供優(yōu)質.高效的服務，促進項目建設單位提高項目管理水平，保障項目質量并發(fā)揮其應有效益，更好地維護國家利益。（作者單位：江西中審會計師事務所有限責任公司）